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论预算制度下的集团资金管控

  中图分类号F820 文献标识A 文章编号1009-4202(2011)07-000-02
   随着我国加入WTO,国际贸易的深入发展,对外经济业务越来越多,企业组织结构更加复杂,在反映企业经营业绩和财务状况时,需对不同的货币所表述出来的财务报表进行折算,由此而产生了外币报表折算的差额,本文主针对外币报表折算差额不同的处理方法进行比较探究。
  关键词 外币报表 折算差额 会计技术
  
  一、国内外外币报表的折算方法之比较
  目前外币报表折算方法主有流动与非流动项目法,货币与非货币项目法,时态法和现行汇率法。在外币报表的折算中,需注意两个问题,一个是选择合适的折算汇率,另一个就是处理折算差额。在折算汇率的选用上,比较流行的是时态法、现行汇率法这两种,并且所选择的折算方法也关系到折算差额的处理。
  (一)国际外币报表的折算方法
  由于世界各国的政治、经济、文化传统等形成的会计环境不同,导致各国在折算方法的采用上存在差异。其中具有代表性的外币报表折算方法主有
  1.美国。美国1981年公布的第52号财务会计准则《外币折算》,规定外币折算的目标是,在合并报表中应反映各合并主体以功能货币表述的财务状况和经营成果;求提供企业现金流量和股东权益的预期现金流量相一致的信息。功能货币是指国外主体从事经营活动主经济环境内的货币,国外主体按其经营所处经济环境的不同,分为自主经营的国外主体及母公司经营两类。前者是以当地货币功能货币,报表折算采用现行汇率法,折算差额以折算调整额列于资产负债表股东权益内,作递延处理;后者以母公司货币为功能货币,报表折算采用时态法,折算差额以折算损益项目列于损益表,计入当期损益。对于大多数国外主体来说,往往选择当地货币作为功能货币,因此现行汇率法成为一般折算方法,而时态法就变成特殊情况下的折算方法了。
  2.国际会计准则委员会。1983年7月第21号国际会计准则《外币汇率变动影响的会计》正式发布,它与美国第52号财务会计准则在实质上并无多大区别,但在对折算差额的处理上体现了灵活性
   (1)与长期货币性项目有关的外币折算损益可以在货币性项目的存续期内递延摊销。
  (2)对由于恶性通货膨胀所引起的折算差额,可以作为成本的调整数记入有关资产的账面价值,条件是每次调整后的账面金额应不高于重置成本,不高于通过使用或销售这项资产可以收回的金额。
  (二)我国的会计准则中外币报表的折算方法
  在我国的会计准则中,企业在将外币报表折算为人民币时,根据现行的汇率进行折算。首先在对企业境外经营财务报表进行折算前,应当调整境外经营的会计期间和会计政策,使之与企业会计期间和会计政策相一致,然后再根据调整后的外币报表,按照以下方法折算一是对资产负债表中资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算;二是对利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算;三是对于折算过程中产生的外币报表折算差额,在编制合并财务报表时,应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
  二、会计技术处理之比较
  在会计上,处理外币报表折算差额主有两种方法,一种是递延法,另一种是当期损益法。递延法主是指,将外币报表折算差额不与所有者权益中的其他项目进行合并,而是单独记载到所有者权益中,作为递延处理。而当期损益法则是说,将外币报表折算差额以“折算损益”科目记录到本期损益表中,合并后体现到“留存收益”科目中。在我国的会计准则中,外币报表折算差额会计处理方法采用的是递延法。
  在递延法处理的情况下将折算差额列入所有者权益,并单列项目反映。这样做的主考虑是,外币会计报表折算差额只是将以外币表示的资产、负债项目用另一种货币等值反映所产生的,本质上并不产生损益,如果将折算差额计入损益,将导致对企业盈利情况的误导。递延处理有利于保持会计报表有关项目原有的比例关系,便于进行财务比率分析。
  在当期损益法处理的情况下将折算差额计入损益,列入利润表,主考虑是,会计报表有关项目所承受的汇率风险是客观存在的,将折算差额计入当期损益,才能真实反映企业所承受的汇率风险。这样做的不足是,将折算差额反映在损益中,将未实现的损益计入当期损益,有可能引起对会计报表的误解。
  除以上两种方法外,对折算差额的会计处理也有一些变通方法,比如,将折算差额借方发生额,即折算损失,计入损益;将折算差额贷方发生额,即折算收益,加以递延,计入所有者权益。
  三、我国合并会计报表中对外币报表折算差额的不同处理
  我国上市公司及国有企业已经执行新《企业会计准则》,但仍有部分企业执行《企业会计制度》,因这两种会计制度对子公司的长期股权投资核算方法不一样,因此在编制合并财务报表时,对外币报表折算差额的处理也不一致,以下为该两种核算方法下的会计处理。
  (一)执行《企业会计制度》的处理
  执行《企业会计制度》的企业,对子公司的长期股权投资采用权益法核算。当子公司按照现行汇率法折算个别报表时,外币报表折算差额单列在子公司所在者权益内反映。由于母公司长期股权投资为非货币性项目,在其向子公司投资时已按投资当时的历史汇率折算;在随后采用权益法核算对子公司年度留存收益(年度净利润减年度现金股利分配)按其持股比例调整长期股权投资时也是按子公司取得净利润当年的平均汇率或现金股利宣告日的历史汇率折算。因此,母公司长期股权投资总体反映的是历史汇率。
  当母公司将子公司外币报表折算成母公司的报告货币以便编制合并报表时,按《合并报表暂行规定》的求,子公司的净资产是按报告年末的现行汇率反映的,其资本项目应按母公司投资时的历史汇率折算,留存收益按取得或形成时的历史汇率折算,按现行汇率折算的净资产与按历史汇率折算的所有者权益的差额就是外币折算差额。
  在编制合并报表的抵销分录时,企业根据《合并报表暂行规定》,对这一外币折算差额可有两种处理方法一是将按历史汇率反映的母公司长期股权投资与按现行汇率反映的子公司所有者权益的折算数(包括外币折算差额)抵销后的借贷差额全部列作合并价差,并列示在合并资产负债表上的合并长期投资项目内。二是在编制抵销分录时,不将子公司的个别报表中的“外币折算差额”项目加以抵销,即将其直接过入合并报表,单独列示在合并所有者权益中。对于第一种方法,在抵销时借贷不相等而产生的合并价差不仅包含子公司净资产公允价值与其账面价值的差额以及商誉(实际支付的价款与净资产公允价值差额),还包括外币折算差额,外币报表折算差额在合并产负债表上被隐藏在合并价差中使得国外子公司净资产的汇率变动风险根本没有得到反映,合并报表和子公司外币折算报表对外币折算差额的列示显然很矛盾。而第二种方法,虽然符合外币报表折算差额的含义和性质,但数额不正确。因为这一差额并不是母公司享有的份额,它包含了少数股东权益应享有的份额。
  (二)执行《企业会计准则》的处理
  执行《企业会计准则》的企业,对子公司的长期股权投资采用成本法核算。当子公司按照现行汇率法折算个别报表时,外币报表折算差额也是单列在子公司所在者权益内反映。但因为母公司长期股权投资采用的是成本法核算,所以在编制合并报表时,应先将长期股权投资由成本法调整为权益法。在调整的过程中,对子公司当年形成的净利润,按持股比例计算份额增加投资收益,并对期初应享有的投资损益增加期初未分配利润,两者之和增加“长期股权投资/损益调整”项目金额。
  对于子公司的外币报表折算差额,母公司也应按持股比例计算所享有的权益份额,同时增加“长期股权投资”和“外币报表折算差额” 项目金额。然后在编制合并资产负债表时,对子公司的净资产进行抵销时,应编制如下抵销分录
  借子公司净资产项目(含外币报表折算差额) (子公司折算后的报表金额)
   贷长期股权投资 (母公司按权益法调整后长期股权投资金额)
   贷少数股东权益(少数股东对子公司净资产的权益份额)
  由此可见,执行《企业会计准则》的企业,在编制合并报表时,对子公司的外币报表折算差额处理比《企业会计制度》更规范和合理,它把《企业会计制度》合并中存在的问题解决了,正确地反映了母公司所拥有的权益。
  
  参考文献
  [1]企业会计准则讲解2010——外币折算.
  [2]贾利平.外币报表折算的国际比较.河南财政税务高等专科学校学报.2005(5)24-25.
  [3]王芳.合并报表中外币报表折算差额问题.合作经济与科技.2006(05X).